三项融资租赁新政实施 模糊计税豁然开朗

　　2016年起，有三项融资租赁业务规定得以明晰，对纳税人而言可谓是“同心千载痴情盼，守得云开见月明”了，90号公告不仅帮助了从事融资租赁业务的企业核算销售额时如何扣除有形动产价款本金，还明确了保理业务中融资性售后回租开具发票、计税申报的主体不变。那么，财税〔2015〕144号文件更如及时雨一般，为融资性售后回租解决了之前业务分别征收印花税这一矛盾。
　　融资性售后回租销售额如何扣本金
　　《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定，自2016年2月1日起，纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。
　　《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
　　之所以如此规定，是先有《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）仍然有效，13号公告对于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题明确，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。既然不征收增值税，承租方（融资方）也就不能给从事融资租赁业务的企业开具增值税专用发票，从事融资租赁业务的企业没有本金的进项税额发票也就不能给承租方（融资方）开具增值税专用发票，增值税链条在这个环节因为13号公告的规定是断裂的，所以在“营改增”尚未彻底结束之前，“营改增”试点实施办法只能暂且按照销售额扣除的方式计算增值税。但是涉及具体业务，尚有细节值得推敲。例如：某有形动产融资性售后回租业务，承租方（融资方）出售资产1000万元，承租租金500万元，每年100万元，分5年还清，共计本息（也可以叫本金＋租金）1500万元，协议约定每年归还本息300万元，在计算销售额扣除时，是一次性扣除本金1000万元还是分5次扣除200万元？
　　财税〔2013〕106号文件“扣除向承租方收取有形动产价款本金”，强调“收取”，在上述业务中，从事融资租赁的企业每年收取的300万元价款中，包含200万元本金部分，则每年计算增值税销售额时，只能按照200万元扣除，既非1000万元本金，也非承租方实际支付的300万元。
　　如果双方签订了合同，但是承租方没钱支付本金，仅仅在当年支付了利息（租金）100万元，那么销售额可否扣除本金呢？还有，如果双方没有签订合同呢？融资性售后回租不签订合同实务中还真少见，但是也没关系。90号公告规定，2016年2月1日起，纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。在这里笔者理解是从事融资租赁的企业要能够从收到的全部价款和价外费用中，区分本金和租金销售额分别核算。并非租金利息可以扣除本金。
　　保理业务不改变融资租赁主体资格
　　国家税务总局公告2015年第90号规定，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。
　　什么是保理业务呢？《天津市地方税务局关于在滨海新区开展商业保理业营业税差额征税管理办法试点的通知》（津地税货劳〔2013〕3号）可以参考：
　　本通知所称保理业务，是指销售商（债权人）将其与买方（债务人）订立的货物销售（服务）合同所产生的应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司为其提供贸易融资，应收账款管理与催收等综合性商贸服务。
　　对商业保理公司从事保理业务取得的利息收入，按照“金融业——贷款”税目征收营业税，其营业额为其取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额。商业保理公司扣除上述款项，应取得金融机构利息支出单据或符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的合法有效凭证。
　　以上规定可以看出，随着融资渠道的多元化，债权也可以再融资。在这种再融资业务中，保理业务只是融资租赁公司转让的债权，并不是转让融资租赁行为。融资性售后回租的主体并没有改变，融资租赁公司仍然要承担开具发票、计税申报的责任。
　　融资租赁合同只计一道印花税即可
　　《国务院办公厅关于加快融资租赁业发展的指导意见》（国办发〔2015〕68号）指出，落实融资租赁相关税收政策，促进行业健康发展。对开展融资租赁业务（含融资性售后回租）签订的融资租赁合同，按照其所载明的租金总额比照“借款合同”税目计税贴花。之后才有《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）规定出台，该文件明确了从2015年12月24日文件发布之日起对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
　　那么，上述文件发布之前是如何规定的呢？关于对融资租赁合同的贴花问题。《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地〔1988〕30号）第四条规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。这里并没有提到融资性售后回租，以不动产融资性售后回租为例，承租方需要融资就要先销售不动产给从事融资租赁的企业，尽管按照国家税务总局公告2010年第13号规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税。但是根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第四条规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。融资性售后回租这时候视为了两个合同分别征收印花税，一个按是“产权转移书据”万分之五的税率计税贴花，一个是按“借款合同”万分之零点五税率计税贴花。财税〔2015〕144号文件为融资性售后回租解决了这个矛盾。