股权收购特殊重组业务的财税处理

    《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。为进一步降低企业股权或资产收购交易的税收负担，扩展适用特殊性税务处理的企业重组范围，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）将财税〔2009〕59号符合特殊性税务重组股权收购比例从75%降为50%。本文以案例形式解析股权收购特殊重组业务如何进行财税处理。

      案例

      A公司以定向增发100万股普通股（面值为1元，市价为6元）和现金400万元作为合并对价，从B公司取得其持有的B公司100%的股权，B公司取得A公司60%的股权。B公司对B公司长期股权投资的计税基础为500万元，B公司净资产账面价值、可辨认净资产公允价值分别为500万元、1000万元，当事各方采取特殊性税务处理。B公司将取得的A公司60%股权以600万元的价格转让给D公司，A公司将取得B公司100%股权以1000万元的价格转让给C公司。

      假定企业适用税率均为25%，A、B公司未来期间能够产生足够应纳税所得额，不考虑企业所得税以外的其他相关税费，B公司、A公司如何进行财税处理？

      特殊重组税务分析

      股权收购企业支付对价的形式，包括股权支付、非股权支付或两者的组合。不管是收购企业还是被收购企业，在进行税务处理时都会涉及企业所得税的问题。按照《企业所得税法》的规定，股权收购行为中收购方是股权投资行为，涉及长期股权投资资产计税基础的确定；被收购方是转让股权行为，涉及长期股权投资转让所得或损失。

      财税〔2009〕59号规定，符合特殊重组条件的，可以按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

      被收购股权计税基础的确定，应当在确认非股权支付部分股权转让所得的基础上，对原有计税基础作相应调整。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

      特殊重组财税处理

      本案例特殊重组业务当事各方为股权收购方A公司、被收购方B公司和转让方B公司（被收购方股东），其财税处理如下：

      （一）B公司财税处理

      在会计处理上，对于非同一控制下的控股合并，B公司应当作为处置长期股权投资，并相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为处置损益。

      （1）B公司转让B公司股权财税处理（单位：万元，下同）

      借：长期股权投资——A公司 600

      银行存款 400

      贷：长期股权投资——B公司 500

      投资收益 500

      按照税法规定，本次非股权支付对应的股权转让所得为200〔（1000-500）×400÷1000〕（万元），B公司取得A公司股权的计税基础为300（500-400+200）万元。由于投资收益500万元中确认股权转让所得200万元，因此， B公司在计算应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减300（500-200）万元，同时确认与该项长期股权投资应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债75（300×25%）万元。

      借：所得税费用 75

      贷：递延所得税负债 75

      （2）B公司转让A公司股权财税处理（单位：万元，下同）

      借：银行存款 600

      贷：长期股权投资——A公司 600

      B公司转让A公司股权公允价值为600万元，账面价值为600万元，股权转让所得0。B公司在计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增转回的应纳税暂时性差异300万元，缴纳所得税75万元。同时转回原已确认递延所得税负债。

      借：所得税费用 75

      贷：应缴税费——应缴企业所得税 75

      借：递延所得税负债 75

      贷：所得税费用 75

      （二）A公司财税处理

      在会计处理上，非同一控制下控股合并中，A公司应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为企业合并发生的各项直接相关费用之和。

      （1）A公司收购B公司股权财税处理

      借：长期股权投资——B公司 1000（单位：万元）

      贷：股本——B公司 100

      资本公积——股本溢价 500

      银行存款 400

      A公司收购B公司股权的计税基础为700（300+400）万元，应纳税暂时性差异为0。

      （2）A公司转让B公司股权财税处理

      借：银行存款 1000

      贷：长期股权投资——B公司 1000

      由于A公司转让B公司股权的公允价值为1000万元，计税基础为700万元，股权转让所得300万元，应缴纳企业所得税75万元。

      借：所得税费用 75

      贷：应缴税费——应缴企业所得税 75

      需要注意的是，按照税法规定，资本公积（股本溢价）500万元不需要缴纳企业所得税，如果此时不对应纳税所得额进行调减（最多调减300万元，剩余200万元以后递延调减），将来仍需要对应纳税所得额进行调减。

      注意事项

      对于企业重组所得税涉税处理中的特殊性税务处理，由于其暂时不需要缴纳企业所得税，导致企业财税处理产生差异，给企业带来了一定的涉税风险，因此，企业必须重视对特殊性税务处股权转让计税基础的确认，避免因处理不当给企业带来的涉税风险。主管税务机关要加强对特殊性重组财税处理相关政策的研究，对企业实施跟踪管理，加强对纳税人的辅导，确保税款足额入库。